长期股权投资成本法转为权益法账务处理解析
南京财经学校
《企业会计准则———第２号长期股权投资》规定投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算；投资企业对被投资企业能够实施控制或无重大影响的长期股
在实际经济活动中，企业因追加投资等权投资，应采用成本法核算。原因对被投资单位由没有重大影响变为有重大影响时，以及因减少
投资等原因对被投资单位由控制变成共同控制或重大影响时，对被投资单位的长期股权投资核算应从成本法改为权益法。本文就成本法转换为权益法的账务处理进行分析和探讨。企业对长期股权投资由成本法转换为权益法核算，应区别以下两种情况进行账务处理。
一、因追加投资对被投资方具有重大影响而将成本法改为权益法
周会林
持股比例计算确定应享有被投资方可辨认净资产公允价值数额１６８０万元（１４０００×１２％）的差额４８０万元（１２００－１６８０）应调整长期股
权投资账面价值并同时调整当期损益。
借：长期股权投资———对乙公司投资（成本）４８０００００贷：营业外收入４８０００００解析三：原取得投资日至新增投资日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，应调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益；属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动中本公司应享有份额的，应调整长期股权投资账面价值并相应调整所有者权益。
本例中甲公司原取得投资日至新增投资日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动５０００万元（１４０００－９０００），属于甲公司的份额为５００万元（５０００×１０％），其中属于实现净损益中应享有份额３６０万元（４００－４０），另外１００万元（５００－４００）为净损益以外的净资产公允价值变动，应调整长期股权投资账面价值并相应调整所有者权益。
借：长期股权投资———对乙公司投资（损益调整）３６０００００
———对乙公司投资（其他权益变动）１００００００
贷：盈余公积３６００００利润分配———未分配利润３２４００００资本公积———其他资本公积１００００００
二、企业因减持股份导致由控制变为共同控制或重大影响而将成本法改为权益法
［例2］甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司）原持有
企业因追加投资对被投资企业具有重大影响而采用权益法核算的，应区分原持有的长期股权投资和新增长期股权投资两部分分别处理。
［例1］甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司）２００９年初以货币资金向乙公司投资８５０万元，占乙公司股份的ｌ０％，取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为９０００万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对乙公司没有重大影响，故采用成本法核算。２０１０年１月４日，甲公司又以１２００万元的价格从其他投资者手中购入乙公司的股份，取得乙公司１２％的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为１４０００万元。取得该部分股权后，甲公司对乙公司具有
甲公司原取得投资日至新重大影响，对该项投资改为权益法核算。增投资日之间，乙公司通过生产经营活动实现净利润４０００万元，并
分配现金股利４００万元。甲公司按照净利润的１０％提取盈余公积。
解析一：原取得投资时投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额不调整长期股权投资账面价值；原取得投资时投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益。
本例中甲公司初始投资成本为８５０万元，甲公司ｌ０％的股权相对应的乙公司可辨认净资产公允价值的数额为９００万元（９０００×１０％），差额５０万元（８５０－９００）为投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的数额，应调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益。
借：长期股权投资———对乙公司投资（成本）５０００００贷：盈余公积５００００利润分配———未分配利润４５００００解析二：对于新取得的股权，应比较新增投资成本与取得该部分投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额。若投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的投资成本；若投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，差额应调整长期股权投资的投资成本，并同时将差额计入当期损益。
本例中甲公司的投资成本为１２００万元，与取得该投资时按照
丙公司５４％的股权，长期股权投资的账面价值为９６０万元。２０１０年ｌ０月３１日，甲公司将其持有的丙公司股权的１／３出售给他人，出售价款为３６０万元。甲公司原取得丙公司５４％股权时丙公司可辨认净
自甲公司取得丙公司长期股权投资产公允价值总额为２４００万元。
资后至处置１８％股权时，丙公司实现净利润总额为１２００万元，其中分配利润６００万元，所有者权益的其他变动额为２００万元。甲公司按照净利润的１０％提取盈余公积。在出售股权后，甲公司虽然对丙公司失去了控制，但在董事会中仍有席位，对丙公司具有重大影响，故对丙公司的投资改为权益法核算。
解析一：按处置或收回投资的比例结转已终止确认的长期股权投资成本。本例中甲公司处置长期股权投资时：
借：银行存款３６０００００
贷：长期股权投资———对丙公司投资（成本）３２０００００
投资收益４０００００
解析二：比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例
计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，如果投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股权投资账面价值；如果投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值，差额应调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益。
·综合2011年第8期（上）
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技术探索TECHNICALPROBE
再论母子公司内部权益性投资抵销分录方法
西南大学经济管理学院
一、旧准则下母子公司内部权益性投资抵销分录三步法
王北军周建文
（一）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销从企业集团整体来看，母公司对子公司的进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动。编制合并会计报表时应将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销，子公司所有者权益中属于少数股东的那一部分在编制合并会计报表时作为少数股东权益处理。应编制的抵销分录为：借
、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润———年末”、“合记“股本”
并价差”（借方差额），贷记“长期股权投资”、“少数股东权益”、“合并价差”（贷方差额）。
（二）母公司投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销母公司对子公司权益性投资后，子公司经过经营产生了利润，母公司根据其投资比例确认相应的投资收益，计入当期损益。这样，子公司利润的全部（全资子公司）或者部分（非全资子公司）以投资收益的形式成为母公司利润的组成部分。从整个企业集团来看，母公司在权益法下根据子公司净利润确认的投资收益属于重复计算，因此，在编制合并会计报表时应当予以抵销。子公司净利润中属于少数股东的那一部分在编制合并会计报表时作为少数股东收益处理。编制的抵销分录为：借记“投资收益”“、少数股东收益”“、未分配利润———年初”，贷记“提取盈余公积”“、应付利润”“、未分配利润———年末”。
（三）子公司提取盈余公积项目的恢复通过以上第一步和第二步的抵销分录可以看到，子公司提取的全部盈余公积和其他所有者权益一起全部被抵销了。这样合并资产负债表上反映的盈余公积只是母公司提取的盈余公积的账面余额，不包括母公司所享有的子公司盈余公积的提取数；同时，合并利润分配表上所反映的提取盈余公积也只是母公司的提取数，并不包括子公司的提取数。但报表使用者需要了解整个企业集团提取的盈余公积的总体情
况，因此，应当将子公司盈余公积的提取情况在合并会计报表中加以反映。这样就需要将已经被抵销的子公司盈余公积数加以恢复。但根据母公司理论，应恢复子公司提取的盈余公积中母公司所享有部分。首先恢复以前年度子公司提取的母公司所能享有的部分，“未分配利润———年初”，贷记“盈余公积”。然后，再恢复本年借记
度子公司提取的母公司所能享有的盈余公积部分。
二、新会计准则下母子公司内部权益性投资抵销分录三步法
（一）母子公司内部权益性投资抵销的变化一是企业合并的类型划分不同。原制度对合并交易未区分同一控制下的情况与非同一控制下的情况，新会计准则将企业合并按照一定的标准划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，分别规定了会计处理原则。同一控制下的企业合并强调账面价值，而非同一控制下的企业合并强调公允价值。母公司对子公司长期股权投资应视其具体情况，分别按同一控制下的控股合并与非同一控制下的控股合并进行处理。
二是取消了“合并价差”项目。原制度不确认控股合并中的商誉，将母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益项目的账面价值中母公司所持有的份额进行抵销，如有差额在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映（贷方余额时以负数反映）。新会计准则取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，规定非同一控制下企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，在“商誉”项目列示。而母公司长期股权投资小于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为营业外收入，计入合并当期损益。三是对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法。原制度规定母公司持有的对子公司长期股权投资应当采用权益法核算。新会计准则要求母公司持有的对子公司长期股权投资在其
本例中甲公司剩余长期股权投资账面价值为６４０万元，与原投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额的差额２２４万元（６４０－２４００×３６％），调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益。
借：长期股权投资———对丙公司投资（成本）２２４００００
贷：盈余公积２２４０００利润分配———未分配利润２０１６０００解析三：将原取得投资日至转为权益法核算之日被投资单位
实现净损益中本企业应享有的份额，调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益。
本例中甲公司处置投资后按照持股比例计算享有丙公司自购买日至处置投资日期间实现的净利润为４３２万元（１２００×３６％）减去已分得的利润３２４万元（６００×５４％）后的余额１０８万元，调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益。
借：长期股权投资———对丙公司投资（损益调整）１０８００００贷：盈余公积１０８０００
——未分配利润９７２０００利润分配—解析四：属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动中本企业应享有份额的，应调整长期股权投资账面价值并相应调整所有者权益。
本例中甲公司处置投资后按照持股比例计算享有丙公司自购买日至处置投资日期间所有者权益其他变动额中份额为７２万元（２００×３６％），应调整长期股权投资账面价值并相应增加所有者权益。
借：长期股权投资———对丙公司投资（其他权益变动）７２００００
贷：资本公积———其他资本公积７２００００
参考文献：
［１］财政部：《企业会计准则》，经济科学出社２００６年版。［２］财政部会计资格评价：《中级会计实务》，经济科出版社２００９年版。
（编辑代娟）
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·综合2011年第8期（上）
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